Contabilidad forense e investigaciones financieras: El enfoque estratificado

Introducción: tomar el enfoque estratificado

Hay una máxima en la contabilidad forense que indica que las investigaciones tardan el doble de lo previsto, pero el informe final parece haber tardado la mitad del tiempo. Hay niveles progresivos en una investigación forense que puede ser necesario seguir para llegar a una conclusión defendible. Cada nivel permite evaluar los hitos alcanzados antes de ampliar el alcance de la tarea.

Este artículo brinda información general sobre la metodología forense para ayudar a equilibrar las expectativas de los clientes con el nivel de servicio adecuado. También ayuda al profesional forense a comunicar los costos de continuar el análisis en comparación con los beneficios anticipados.

Los contadores forenses tienen el deber de seguir los estándares de sus organizaciones de acreditación profesional, cuando corresponda. Por ejemplo, el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA), la Asociación de Examinadores de Fraudes Certificados (ACFE) y la Asociación Nacional de Tasadores y Analistas Certificados (NACVA) tienen requisitos similares para:

• Recopilar suficientes datos pertinentes
• Planificar y supervisar al personal
• Ejercer el debido cuidado profesional
• Demostrar competencia

El cumplimiento de estos y otros factores, como la aplicación de principios y métodos confiables, es útil para que los informes de expertos sean admisibles. El alcance de las acciones realizadas determina la capacidad de defensa de las opiniones de expertos. Como se describe a continuación, los tres niveles de procedimientos se vuelven cada vez más granulares, donde el Nivel 3 es el más defendible.

Con frecuencia, se pide a los analistas que "encuentren la aguja" en el pajar, a menudo con tiempo, fondos o documentos limitados. Los hechos y las circunstancias únicos de un caso determinan el (los) procedimiento(s) forense(s) pertinente(s). Considere cómo se abordaría una investigación de fraude de manera diferente a un análisis de gastos de estilo de vida en un divorcio. Los expertos, a menudo, crean una hoja de ruta personalizada al comienzo de la operación para maximizar la efectividad del compromiso. Los debates adecuados con el cliente, la comprensión de sus preocupaciones y la formalización del alcance son las mejores prácticas. Por lo tanto, los procedimientos que se describen a continuación no son apropiados para todos los casos; sin embargo, forman parte de las herramientas de un especialista con experiencia.

Nivel 1: Investigación de contabilidad forense: inspección del panorama

Los procedimientos forenses de Nivel 1 incorporan documentos de tipo sumario. Estos pueden incluir aquellos preparados internamente (p. ej., declaraciones de pérdidas y ganancias, balances, etc.) y otros compartidos externamente (p. ej., declaraciones de impuestos, W-2, 1099, etc.). Los documentos disponibles pueden limitarse a la producción inicial u obtenerse a través de solicitudes progresivas, citaciones o investigación independiente. El panorama se revela poco a poco a través de las finanzas generales y los análisis detallados de los documentos de respaldo.

Para las actividades de Nivel 1, el experto podrá:

• Analizar los estados financieros y las declaraciones de impuestos. Esto incluye ingresar la información en Excel u otro software, y verificar la precisión matemática de los datos. Se revisará cada elemento de línea (activos, pasivos, ingresos y gastos), y se leerán y entenderán todas las notas a los estados financieros/programas de declaración. Para los negocios del Anexo C y las actividades inmobiliarias del Anexo E no se reportan balances, lo que limita la utilidad de esta técnica.
• Preparar un estado de flujo de efectivo. El viejo dicho "el efectivo es el rey" se hace evidente al estudiar el estado de flujo de efectivo. Clasificar los cambios en efectivo en actividades operativas, de inversión y de financiamiento ayuda a identificar tendencias e irregularidades. Por ejemplo, en el escándalo de Enron, un estado de flujo de efectivo reveló que la deficiencia en su negocio principal se estaba cubriendo con nueva deuda y emisión de acciones.
• Preparar un estado de cambios en el capital. El saldo inicial de capital debe coincidir con el saldo final del año fiscal anterior. Así de simple como suena, ese es un diagnóstico que, a menudo, se pasa por alto donde pueden esconderse diferencias no conciliadas. QuickBooks publica que las discrepancias no conciliadas en el capital del saldo de apertura no necesariamente se notarían sin analizar los cambios en el capital entre períodos.
• Convertir la información financiera a porcentaje de activos totales o ingresos totales. Este análisis de "tamaño común" brinda una perspectiva que no está disponible con los números sin procesar, ya que el experto puede seguir tendencias históricas o aislar anomalías. Revisar las ganancias brutas durante los períodos inflacionarios puede ayudar a comprender cómo se trasladaron los aumentos de precios a los clientes o detectar posibles ingresos no declarados.
• Realizar pruebas de razonabilidad. El experto puede calcular proporciones e índices forenses para evaluar la rentabilidad, la eficiencia, la facturación y la gestión de resultados de la empresa. Este desempeño puede compararse con los datos de la industria de referencia disponibles para ver cómo se desempeñó la empresa en cuestión en relación con sus pares. Además, se pueden incorporar los Métodos indirectos formales del Servicio de Impuestos Internos (IRM 4.10.4.6.3 - 4.10.4.6.7) y numerosas Guías de técnicas de auditoría, según corresponda. De hecho, se utilizó un método indirecto para ayudar a procesar al infame gánster de la época de la Ley seca, Al Capone.
• Conciliar la actividad de partes relacionadas. En el balance, las cuentas debidas a/desde deberán agregarse y coincidir con la compensación en los estados financieros de las partes relacionadas. Cualquier irregularidad puede ser investigada por manipulación de ingresos. Todos los ingresos y gastos de partes relacionadas (como ventas de productos, honorarios de administración, asignaciones de gastos generales, etc.) deberán eliminarse si se consolidan los flujos de efectivo. Esto incluye un análisis de los precios de transferencia donde las partes pueden haber cambiado la rentabilidad de una entidad a otra.
• Buscar registros públicos. Los estados mantienen bases de datos donde se pueden investigar licencias comerciales, entidades e individuos. Esto puede extenderse a licencias profesionales, presentaciones de bienes raíces, hipotecas, préstamos del Programa de Protección de Salario (PPP) y otra información, que puede usarse para corroborar las divulgaciones conocidas. Ampliar el alcance a los estados vecinos u obtener un informe crediticio actual puede revelar información adicional.

Otros aspectos no financieros que se deben considerar incluyen solicitudes de préstamos, genogramas, registros de viaje y otras métricas cualitativas. Por ejemplo, un simple cambio de contadores puede ayudar a comprender las variaciones inexplicables en las finanzas de un año a otro. Por supuesto, si un individuo o una empresa cambia con frecuencia de contadores, esto sería una señal de alerta para posibles falsas declaraciones.

Nivel 2: Investigación de contabilidad forense: debajo de la superficie

Los procedimientos de Nivel 2 involucran estados de cuentas y otros documentos elaborados internamente (libro mayor, diario de desembolsos de efectivo, antigüedad de cuentas por cobrar, etc.), o proporcionados por terceros (estados de cuenta bancarios y de tarjetas de crédito, compras en Amazon, etc.). Los documentos recibidos de terceros se denominan "de control" y se consideran más confiables que los elaborados internamente, ya que es menos probable que sean manipulados. Los documentos de Nivel 2 contienen las transacciones individuales, que son útiles para analizar la información de Nivel 1. La tarjeta comercial AMEX mostrará la actividad mensual de cada miembro de la tarjeta, aunque no el propósito.

Para las actividades de Nivel 2, el analista podrá:

• Obtener y conciliar documentos de control. Los documentos de tipo control incluyen estados de cuenta bancarios y de tarjetas de crédito tradicionales para la empresa, así como cuentas de inversión, Venmo, criptomonedas, IOLTA, depósito en garantía, etc., según corresponda. Estos estados de cuenta se pueden conciliar con los documentos de Nivel 1 para identificar discrepancias o áreas de interés. El experto puede comparar los depósitos bancarios con los ingresos informados para identificar posibles ingresos sobre/(sub)informados. Tenga en cuenta que cualquier producto de un préstamo, las contribuciones de los accionistas y otros recibos de efectivo que no sean ingresos deben excluirse antes de formar una opinión.
• Conciliar las transferencias entre cuentas financieras. Todas las transferencias entre cuentas deben analizarse para garantizar que las salidas de efectivo de una cuenta aparezcan como entradas de efectivo de la otra. Este paso es un procedimiento de diagnóstico esencial y, a menudo, conduce a la identificación de cuentas ocultas. Cualquier transferencia de entrada/salida no contabilizada puede considerarse ingreso o disipación no declarados, respectivamente, y la carga de la prueba recaerá sobre el titular de la cuenta.
• Obtener y analizar el libro mayor. Las transacciones de la empresa hacen una crónica que revela las "huellas financieras" cuando se acumulan a lo largo del tiempo. Estas actividades comerciales deben alinearse con la industria en general y cualquier inconsistencia puede ser investigada. Por ejemplo, una práctica legal con inventario o un minorista con cuentas por cobrar se consideraría atípico. A menudo, los datos del libro mayor se exportan/convierten a hojas de cálculo para facilitar el análisis de datos.
  
  El libro mayor también debe evaluarse para actividades de sentido común. Si hay 13 pagos de servicios públicos registrados en un año calendario, es posible que el experto deba analizar si el pago adicional se relaciona con un pago anticipado, un cargo personal, clasificación errónea, etc. El experto también puede revisar los registros del libro diario en busca de actividades inusuales (como ajustes en las cuentas de efectivo) y otra información del registro de auditoría del software de contabilidad para probar la funcionalidad de los controles internos.
• Verificar recibos y desembolsos de efectivo. Se pueden considerar conjuntos de datos completos para probar la precisión de las publicaciones del libro mayor. Esto excede el nivel de diligencia de los auditores financieros, quienes prueban solo una muestra de las transacciones. Elementos tales como beneficiarios, fechas de transacciones, notas de cheques y otras pistas de los documentos pueden proporcionar información sobre la existencia y confiabilidad de las cuentas de ingresos, gastos, activos, pasivos y patrimonio. Una de las manipulaciones financieras memorables del autor involucró a una empresa que registraba ganancias de capital en una cuenta de préstamo de accionistas que se “reembolsaba” sistemáticamente a través de transacciones personales. El efecto neto fue un importante ingreso no declarado mientras que las transacciones personales se limitaban al balance.
  
  El proceso de verificación implica una comprensión profunda de la teoría contable, con especial atención a las transacciones cercanas al final del año fiscal u otros períodos de "corte". Una técnica fraudulenta común consiste en minimizar los ingresos en diciembre seguido de un gran depósito en efectivo en la primera semana de enero.
• Evaluar transacciones consecutivas. Ciertas actividades comerciales tienen códigos de referencia únicos para que puedan rastrearse fácilmente. Las facturas, órdenes de compra, órdenes de trabajo, conocimientos de embarque, etc., generalmente tienen un sistema de numeración consecutiva para que las brechas se puedan conciliar con los informes de Nivel 1. Cualquier vacío o desviación de las políticas de la empresa puede justificar una mayor investigación.
• Combinar y analizar bases de datos. Los expertos buscan información duplicada que aparece en múltiples bases de datos, que puede ser utilizada para dirigir los procedimientos. La base de datos de empleados se puede combinar con la base de datos de proveedores, por lo que se pueden comparar direcciones, números de teléfono, nombres, etc., en busca de cualquier actividad inusual. Técnicas como la Ley de Benford, la estilometría, la regresión y otros análisis pueden identificar patrones anómalos en los datos.
• Investigar beneficiarios y origen de fondos. Es posible que se requiera diligencia adicional para comprender el origen o el destinatario de los fondos, así como el propósito previsto. Esto puede implicar una búsqueda en Internet o documentos de Nivel 3 (ver a continuación) para determinar si la transacción fue comercial o personal. Si el experto establece que la empresa pagó por artículos personales, el siguiente paso sería comprender cómo se registró la transacción en el libro mayor de la empresa. Para ilustrar, digamos que la empresa pagó $100,000 por transacciones de tarjetas de crédito personales durante el año. Antes de concluir que las partidas se contabilizaron como gastos, el experto debe establecer que los pagos no se tomaron como distribuciones, no se usaron para reducir los préstamos de los accionistas ni se incluyeron en la compensación de los funcionarios. Esto se vuelve más complicado si los pagos con tarjeta de crédito se registraron por lotes o se ingresaron como registros del libro diario.
• Analizar cuentas personales, si están disponibles. Según el tipo de caso y la disponibilidad de registros, el análisis de las cuentas financieras personales puede ayudar a comprender la consistencia de los flujos de efectivo comerciales informados con los gastos de estilo de vida de las partes. Por ejemplo, el autor tuvo un caso relacionado con un negocio de chatarra de muchos años que apenas alcanzaba el punto de equilibrio, pero el estacionamiento estaba lleno de vehículos de lujo. Tener acceso a las cuentas personales puede haber influido en el resultado del caso. El experto también puede calcular los gastos de subsistencia personales utilizando la Oficina de Estadísticas Laborales y otros datos.

La información financiera anterior puede requerir tiempo de procesamiento adicional si los datos están en formato impreso. Si bien algunos analistas aún prefieren realizar el ingreso de datos manualmente, existe un software disponible que puede importar los datos directamente a Excel. La "limpieza" normal de los datos es necesaria para formatear la información correctamente y es más eficiente que el ingreso manual. Si se proporcionan documentos en papel, es posible que se deban presupuestar fondos adicionales para escanear/convertir los datos a formato electrónico.

Nivel 3: Investigación de contabilidad forense: bajo el microscopio

Para los procedimientos forenses de Nivel 3, el experto utiliza documentos de origen para verificar de forma independiente el rastro de registros de Nivel 2 y, posiblemente, realizar ajustes. Mientras que las auditorías de estados financieros se centran en la coherencia y la integridad, las investigaciones de contabilidad forense buscan identificar irregularidades/excepciones, como proveedores ficticios y transacciones que eluden los controles internos.

Para las actividades de Nivel 3, el analista podrá:

• Obtener los recibos originales y otros documentos de respaldo. El experto podrá evaluar el negocio o gasto discrecional en función de la información incluida en los documentos de origen. Elementos como descripción, marca de tiempo, firma/aprobación autorizada y otra información pueden estar en los recibos. Otros datos pueden provenir de correos electrónicos, correspondencia, estimaciones, planes de ingeniería, etc., según estén disponibles. Estos registros pueden compararse con el libro mayor y, potencialmente, recategorizarse. A menudo, estos datos requieren que los proveedores o clientes sean citados, por lo que esta decisión debe evaluarse cuidadosamente para detectar cualquier efecto perjudicial para el negocio.
  
  El experto debe evaluar de manera crítica los registros para detectar la manipulación. Los registros alterados pueden estar desalineados, usar diferente fuente, espaciado, etc. El autor tuvo recientemente un caso en el que se modificó el saldo del extracto bancario para que coincidiera con el saldo de efectivo más bajo en el libro mayor.
• Recorrer las instalaciones. Los documentos no contarán toda la historia. Si bien no siempre es práctico o posible, el experto debe tratar de recorrer las instalaciones y observar las operaciones comerciales. Los aspectos intangibles del negocio, como la limpieza, las interacciones entre clientes y el personal, y el diseño físico, son consideraciones importantes. Por ejemplo, la cantidad de habitaciones de pacientes y los calendarios de programación pueden usarse para evaluar la calidad de los ingresos. Las imágenes, si se permiten, pueden convertirse en parte del informe del experto (piense en las tasaciones inmobiliarias).
• Realizar entrevistas. Las entrevistas permiten al experto comparar los controles internos declarados con las operaciones reales. Los datos de Nivel 1 y Nivel 2 pueden ser corroborados por el personal u otros terceros. Hay muchos aspectos de entrevistar más allá del alcance de este artículo.
• Captar imágenes de los discos duros. A pesar de la creencia popular de que los datos electrónicos se pueden eliminar, la captación de imágenes de los discos duros es una forma de que los expertos capturen información en su entorno nativo y recuperen información confidencial no financiera. Tenga en cuenta que la evidencia debe ser cuidadosamente monitoreada y autenticada para que pueda utilizarse en el juicio. Preservar la “cadena de custodia” es fundamental para garantizar que no se produzcan daños ni alteraciones durante la investigación.
• Crear una cronología de eventos. La superposición de los derechos de acceso y las diversas actividades de las personas clave puede revelar patrones anómalos con el tiempo. El caso clásico es que atrapen al estafador cuando finalmente se toma vacaciones.

La lista de procedimientos forenses disponibles es larga y excede el alcance de este artículo. Los contadores forenses no pueden comunicar resultados de trabajos que no han realizado, ni formar opiniones más allá de su área de especialización o educación. La certeza razonable tiene un precio, incluso cuando se utilizan tarifas de personal más bajas. El análisis puede limitarse a una cuenta bancaria durante un año o ampliarse a todas las cuentas financieras desde el inicio. Cuanta más información se analice, más confiables serán los resultados. Las tres capas se pueden integrar para formar una opinión defendible a través del análisis efectivo de los datos.

Conclusión: ¿qué significa todo esto?

De acuerdo con la Declaración sobre normas de servicios forenses del AICPA n.º 1, los servicios de contabilidad forense, generalmente, implican la aplicación de conocimientos especializados y habilidades de investigación por parte de un miembro para recopilar, analizar y evaluar ciertos elementos probatorios, e interpretar y comunicar los hallazgos. En otras palabras, el resultado depende de los datos ingresados. El proceso también se extiende a métricas no financieras para reforzar las opiniones alcanzadas. Esto se ilustra de manera más concisa como "el arte y la ciencia de investigar a las personas y el dinero". [1] Si el experto entiende a la gente, seguir el dinero se vuelve más fácil. Es importante tener en cuenta que gastar más tiempo y energía no hace que mágicamente aparezcan agujas en un pajar. Los clientes deben entender que la heurística es una parte normal y necesaria del proceso de debida diligencia, y que los "callejones sin salida" no son una falla del experto.

Comprender y comunicar el alcance anticipado y las tarifas relacionadas antes de comenzar el análisis beneficia tanto al cliente como al experto. Esto es aún más importante para los trabajos urgentes, ya que las horas se acumulan rápidamente. Si bien es difícil cotizar trabajos según una métrica (p. ej., 0.25 por transacción), las mejores prácticas implican un presupuesto acordado y una fecha objetivo para evaluar la revisión inicial. El alcance se puede reevaluar una vez que el experto revise los documentos y los modifique, si es necesario, a medida que el panorama se aclare.

La comunicación efectiva también se extiende a los resultados/productos finales, ya que la certeza de cualquier opinión experta depende de la profundidad del análisis. En una encuesta del AICPA, más del 80 % de los abogados identificaron la incapacidad para simplificar la información y las habilidades de comunicación oral ineficaces como las dos razones principales por las que los contadores forenses son ineficaces. [2] En cada paso, el cliente debe comprender claramente los costos y beneficios de continuar con la investigación. Encontrar un equilibrio donde los objetivos del cliente coincidan con los niveles de servicios anteriores hace que el compromiso sea más eficiente y aumenta las probabilidades de un resultado exitoso para todas las partes.

Reconocimientos

Queremos agradecer a Jason Pierce por haber aportado sus conocimientos y experiencia, que han sido de gran ayuda en esta investigación.

Jason Pierce es vicepresidente sénior en la práctica de Valuaciones y Daños Económicos de J.S. Held. Se especializa en contabilidad forense, valoración empresarial y trabajos de consultoría. Jason aporta más de 25 años de experiencia en diversas disciplinas relacionadas con la contabilidad y las finanzas. Trabaja con clientes en disputas, transacciones, fraude, daños, derecho familiar, asuntos penales y de planificación patrimonial. Ha declarado como testigo experto en tribunales estatales, federales y en procedimientos de arbitraje. Además de brindar conferencias en organizaciones jurídicas y profesionales de forma habitual, Jason también es instructor principal del programa de certificación Master Analyst in Financial Forensics (MAFF) de NACVA y de otros cursos.

Puede comunicarse con Jason enviando un correo electrónico a jpierce@jsheld.com o llamando al +1 857 216 9775.

Referencias

[1] Dorrell, Darrell y Gadawski, Gregory, Financial Forensics Body of Knowledge, Wiley, 2012, página 6.

[2] Davis, Charles, Farrell, Ramona y Ogilby, Suzanne, Characteristics and Skills of the Forensic Accountant, AICPA FVS Section, 2010.